Artículo 38 LIS: recuperación de deducciones por empleo con discapacidad tras el TEAC

Las deducciones “no consignadas” y aplicación en ejercicios posteriores: el TEAC aclara el criterio y abre una ventana de oportunidad con especial foco en el artículo 38 LIS, referente a la deducción por contratación de discapacitados en el Impuesto sobre Sociedades.

En muchas compañías, las deducciones en cuota se generan con normalidad, pero no siempre se aplican en el mismo ejercicio: por falta de cuota, por prudencia, por cambios organizativos o, sencillamente, por no haberlas consignado en su momento en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Y aquí es importante subrayarlo desde el principio: la controversia no se limita a la I+D+i. Afecta al “ecosistema” de deducciones del Capítulo IV del Título VI de la LIS, donde conviven, entre otras, las deducciones por I+D+i (artículo 35 y su régimen común del artículo 39), pero también la deducción del artículo 38 LIS (creación de empleo para trabajadores con discapacidad).

Esto es especialmente relevante porque el art. 38 LIS es una deducción muy “de gestión” (vinculada a variaciones de plantilla media), que en la práctica puede generarse sin que el equipo fiscal la active o la consigne (por ejemplo, por falta de coordinación con RR. HH., por cierre acelerado o por centrarse en otras partidas). Y cuando eso ocurre, aparece el mismo problema: ¿puede aplicarse después si no constó en origen?

Antecedentes y contexto

Durante años, la Dirección General de Tributos (DGT) mantuvo un criterio relativamente flexible: si una deducción se había generado, podía llegar a aplicarse en ejercicios posteriores siempre que existiese soporte suficiente y se cumplieran los requisitos.

En junio de 2022, la DGT endureció el enfoque: para poder aplicar la deducción, debe constar en la autoliquidación del ejercicio de generación (o, en su defecto, reconocerse por la vía ordinaria de rectificación dentro de plazo). Este giro generó un riesgo claro: compañías que habían actuado bajo el criterio anterior podían encontrarse con un “bloqueo” sobrevenido.

En este contexto, el TEAC ha dictado una resolución de unificación de criterio (Resolución 1267/2025, de 17 de julio de 2025) que aporta claridad y, sobre todo, protege la confianza legítima en los casos en los que el contribuyente actuó conforme al criterio administrativo vigente antes del 24/06/2022.

El punto clave: el TEAC no habla “solo” de I+D+i, sino de deducciones del Capítulo IV (incluido el artículo 38)

 Una forma práctica de entender el alcance real de esta doctrina es esta:

• Si tu deducción pertenece al Capítulo IV del Título VI, estás dentro del “territorio” de la discusión.
• Y en ese Capítulo IV está el artículo 38 LIS, que regula la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (importe fijo por persona/año de incremento de plantilla media).

Esto importa porque el art. 38, por su propia naturaleza, puede generar deducciones históricas no activadas (por ejemplo, incrementos de plantilla con discapacidad que existieron, pero no se reflejaron correctamente en el cierre fiscal), quedando “bolsas” de deducción pendientes sin una estrategia clara de recuperación.

La idea operativa del TEAC: dos escenarios (antes y después del 24/06/2022)

A efectos prácticos, el TEAC permite estructurar el análisis en dos bloques:

Autoliquidaciones presentadas antes del 24/06/2022 (cambio de criterio DGT)

Si la deducción se generó en ejercicios en los que el criterio administrativo era favorable y la compañía actuó conforme a ese marco, el TEAC concluye que no debería penalizarse al contribuyente con un requisito “sobrevenido” (la consignación en origen) que no era exigible bajo el criterio entonces vigente. Esto abre una vía defensiva para aplicar en ejercicios posteriores deducciones históricas no consignadas, siempre que exista soporte sólido y trazabilidad.

Autoliquidaciones presentadas a partir del 24/06/2022

Aquí el margen es menor: el contribuyente ya opera bajo el criterio restrictivo, por lo que, si la deducción no se consignó, en general habrá que ir por la vía ordinaria de rectificación de la autoliquidación dentro de plazo, sin poder ampararse en la confianza legítima.

Para convertir la doctrina en una estrategia ejecutable, hay dos relojes que no se pueden perder de vista:

1. Rectificación de autoliquidaciones (vía ordinaria): cuando el escenario exige rectificar, el margen práctico viene condicionado por el plazo general de prescripción de 4 años para el ejercicio de derechos tributarios.
2. Plazo para aplicar deducciones pendientes (incluido art. 38): conforme al art. 39.1 LIS, las deducciones del Capítulo IV del Título VI no aplicadas en el período de generación pueden aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Dado que el art. 38 forma parte de ese Capítulo IV, le aplica ese plazo de 15 años (con la excepción de la deducción por I+D+i del art. 35, cuyo plazo es 18 años).

 ¿Cómo se traduce esto para el artículo 38 LIS?

El art. 38 suele fallar por “mecánica”, no por falta de derecho. Existen tres escenarios típicos:

1. Hay un incremento real de plantilla media con discapacidad, pero no se capturó en el cierre fiscal (dato incompleto o tardío de RR. HH.).
2. Se identificó el incremento, pero no se consignó en la autoliquidación por prudencia o por cierre bajo presión.
3. Se consignó parcialmente el incremento, pero quedó una parte “fuera” por errores de cálculo o por cambios en la información final.

Si esos ejercicios están en el bloque pre-24/06/2022, la resolución del TEAC refuerza una posición defensiva para recuperar la deducción en ejercicios posteriores (con un expediente bien armado). Si están en el bloque posterior, conviene asumir que habrá que regularizar por la vía ordinaria (rectificación en plazo) si se pretende activarla.

Checklist práctico (orientado al artículo 38, pero aplicable al resto)

• Mapear histórico de deducciones generadas vs. aplicadas.
• Para el artículo 38: reconstruir, por ejercicio, plantilla media de trabajadores con discapacidad y variaciones respecto al ejercicio anterior.
• Cruzar con lo realmente consignado en IS y con los papeles de trabajo de cierre.
• Clasificar por fecha de presentación (pre/post 24/06/2022): no es solo “ejercicio 2021/2022”; lo determinante es cuándo se presentó la autoliquidación (lo que, en términos generales, te lleva al corte que marca el TEAC).
• Validar soporte y trazabilidad: con el soporte de RR. HH., localizar certificados/documentación de discapacidad, evidencia del vínculo laboral, cálculo de plantilla media y conciliación con reporting interno.
• Hoja de ruta de aplicación y defensa.
• Priorizar ejercicios con mayor impacto y aquellos donde el soporte sea más robusto.
• Preparar narrativa clara: por qué se generó, por qué no se consignó y por qué debe poder aplicarse ahora (si aplica el escenario de confianza legítima).

Recomendación final: revisar ahora, aplicar con orden

La combinación de (1) el cambio de criterio de 2022 y (2) la unificación del TEAC de 2025 hace que este sea un momento idóneo para revisar deducciones históricas también en ámbitos “no I+D+i”, como el art. 38 LIS, donde muchas veces el problema no es técnico-jurídico, sino de coordinación y consignación.

Siguientes pasos:

1. Revisión express del histórico: identificar ejercicios con potencial deducción art. 38 no activada y clasificar pre/post 24/06/2022.
2. Diagnóstico de soporte: calidad de evidencia y riesgos por ejercicio.
3. Plan de activación/defensa: calendario de aplicación y, si procede, estrategia de rectificación.

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