Las sanciones en operaciones vinculadas no documentadas: Precios de Transferencia

Las operaciones vinculadas hacen referencia a aquellas que se realizan entre dos entidades del mismo grupo empresarial. Para comprobar que estas operaciones se realizan a precio de mercado, la Administración Tributaria, puede requerir documentación que certifique la operación, también conocido como documentación de precios de transferencia. En caso de que la operación no esté documentada o el precio de la operación no sea de mercado o la información sea falsa, el grupo puede ser sancionado.

En este artículo respondemos a las preguntas más frecuentes respecto a este tema:

1. ¿Qué son las operaciones vinculadas?
2. ¿Qué es el proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)?
3. ¿En qué situaciones las personas o entidades vinculadas estarán obligadas a documentar las operaciones efectuadas con un contenido específico o cuándo se permitirá su presentación mediante el régimen simplificado?
4. ¿Cuáles son los principales métodos usados para la valoración de las operaciones?
5. ¿Qué tipo de operaciones vinculadas se suelen documentar?¿Cuáles son las tipologías de la naturaleza de las operaciones?
6. ¿En qué ejercicios existe la obligación de documentar las operaciones vinculadas?
7. ¿Cuál es el régimen sancionador de las operaciones vinculadas?
8. ¿Cuál es el enfoque de la inspección para el año 2023?
9. Áreas donde la Inspección Tributaria pondrá foco en 2023 debido al riesgo fiscal que conllevan
10. ¿Qué son los Acuerdos previos de valoración (APA)?
11. ¿Existen consultas tributarias al respecto?
12. ¿En qué cuestiones relacionadas con los precios de transferencia puede ayudarte Ayming?

¿Qué son las operaciones vinculadas?

El art. 18.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”) define estas como: “Las operaciones realizadas entre personas vinculadas deberán valorarse a valor de mercado, que será aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”. En este sentido, son personas entidades o vinculadas las recogidas en el Art. 18.2 LIS.

La obligatoriedad de documentar viene determinada por la Ley 36/2006 de medidas de prevención del fraude fiscal, que obliga a documentar ciertas operaciones realizadas entre empresas vinculadas, realizada a valor de mercado, así como de poner a disposición de la AEAT dicha documentación cuando sea requerida.

Del mismo modo esta obligatoriedad se encuentra armonizada en los países que integran la OCDE, como la UE, teniendo de este modo validez en todo el entorno de la UE todas las operaciones transfronterizas que sean realizadas entre partes vinculadas.

El art. 9.1. Modelo Convenio Doble Imposición OCDE permite a dos empresas vinculadas que estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dicha condición, y que de hecho no se han realizado a causa de estas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.

En materia de precios de transferencia se invierte la carga de la prueba para el contribuyente.

Del mismo modo se puede solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración de las operaciones vinculadas con carácter previo a su realización y la validez de dicha valoración será de 4 años.

¿Qué es el proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)?

El BEPS hace referencia a la erosión de la base imponible y al traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintas sistemas impositivos nacionales de los que pueden servirse las empresas multinacionales, con el fin de hacer desaparecer beneficios a efectos fiscales, o bien de trasladar beneficios hacia ubicaciones donde existe escasa o nula actividad real, si bien goza de una débil imposición derivando en escasa o nula renta sobre sociedades.

Con este proyecto se pretende regular la deslocalización de beneficios en las multinacionales con el fin de conseguir reducir su carga impositiva. Dicho proyecto está basado en 15 acciones para controlar la evasión fiscal y la planificación agresiva de las grandes corporaciones, de modo que se consiga una fiscalidad más justa y que las empresas soporten sus impuestos en los países en los que realmente se han llevado a cabo.

El proyecto persigue que la forma en la que se fijen los precios de transferencia sea usando the “Arm´s lenght principle” (plena competencia), de modo que los precios entre dos empresas vinculadas sea el mismo que si fuesen realizadas entre empresas independientes.

Las acciones se desagregan en 5 bloques:

• Acción 1, trata la economía digital. Las operaciones comerciales electrónicas deben tributar en el lugar de consumo. Adaptación de las normas.
• Acciones 2 a la 5, cuyo objetivo es que todas las operaciones comerciales deben tener coherencia y carecer de inconsistencia.
• Acciones 6 a la 10, tratan la substancia de las operaciones. No puede existir ninguna transacción sin substancia.
• Acciones 11 a 14, enfocadas en la transparencia. Los grupos deben ser transparentes, y deben explicar sus operativas a la administración.
• Acción 15: transparencia fiscal internacional.

¿En qué situaciones las personas o entidades vinculadas estarán obligadas a documentar las operaciones efectuadas con un contenido específico o cuándo se permitirá su presentación mediante el régimen simplificado?

De acuerdo con el Art. 18.3 LIS, las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

No obstante, dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de la LIS, sea inferior a 45 millones de euros.

Lo anterior no será aplicable en ningún caso a las siguientes operaciones:

• Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
• Las operaciones de transmisión de negocios.
• Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
• Las operaciones sobre inmuebles.
• Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

• A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de la LIS.
• A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la LIS.
• Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
• A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

¿Cuáles son los principales métodos usados para la valoración de las operaciones?

El artículo 18.4 LIS establece los siguientes métodos de valoración:

• Método de libre competencia (comparable uncontrolled Price)
• Método del coste incrementado (Cost-plus)
• Método del precio de reventa (resale minus)
• Método de la distribución del resultado (profit Split)
• Método del margen neto operacional (TNMM)

¿Qué tipos de operaciones vinculadas se suelen documentar? ¿Cuáles son las tipologías de la naturaleza de las operaciones?

• Tangibles (compra o venta de productos y fabricación)
• Servicios que se produzcan entre dichas entidades (de gestión, facturación)
• Operaciones financieras (préstamos participativos u ordinarios, depósitos)
• Intangibles (marcas, carteras de clientes, fondos de comercio)
• Operaciones societarias de compraventa, así como las de aportación de activos como podrían ser las acciones y los inmuebles)

¿En qué ejercicios existe la obligación de documentar las operaciones vinculadas?

Las obligaciones documentales se refirieren al período impositivo en el que el contribuyente haya realizado la operación vinculada no eximida de la obligación de documentación.

La Administración podría solicitar la documentación de las operaciones vinculadas correspondiente a los ejercicios no prescritos, es decir, en principio, la correspondiente a los cuatro últimos ejercicios.

No obstante, conforme al 16.3 del RIS, cuando la documentación elaborada para un período impositivo continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

Es importante recordar que las principales obligaciones de este tipo de operación desde una perspectiva fiscal son dos: el deber de valorarlas a mercado y la elaboración de la documentación de precios de transferencia que acredite dicha valoración (salvo excepciones).

Tipos de documentación

En función del volumen de la cifra de negocios de la entidad, o en función del volumen de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del C.C. (en el caso en que efectivamente la entidad perteneciese a un grupo de entidades en el sentido del artículo 42 C.C.), el contenido de la documentación de precios de transferencia diferirá:

• Modelo normalizado (Art. 16.4 RD 1793/2008 Reglamento IS): los grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros deberán presentar únicamente un modelo normalizado elaborado por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que no incluye la selección de empresas comparables, ni el valor de mercado obtenido con el método de valoración.
• Country file con documentación simplificada (Art. 16.4 RD 1793/2008 Reglamento IS): los grupos de sociedades cuya cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, quedarían obligados a las obligaciones de documentación con contenido simplificado.
• Country file con documentación completa (Art. 16 RD 1793/2008 Reglamento IS): las entidades que, debido al volumen de la cifra de negocios alcanzado por la propia entidad, así como por el grupo al que pertenecen, no se encuentren en ninguno de los supuestos anteriores, quedarían obligadas a presentar el contenido completo.

Su objetivo es proporcionar a las autoridades fiscales ciertos indicadores de la localización de las actividades económicas en las jurisdicciones fiscales en las que opera el grupo multinacional, así como facilitar información fiscal en relación con la distribución mundial de los beneficios e impuestos pagados a nivel de cada jurisdicción. Para ello se aportará la siguiente información;

• Información relativa a la estructura de gestión, organigrama, actividades y estrategias de negocio, reestructuraciones.etc.
• Información relativa a operaciones vinculadas (naturaleza, importes, análisis comparativos y funcionales, métodos de valoración empleados etc.).
• Información económica financiera del contribuyente.

Master File (Art. 15 RD 1793/2008 Reglamento IS): Documentación específica del grupo al que pertenezca el contribuyente, su objetivo es proporcionar a las autoridades fiscales una visión global del negocio del grupo (actividades principales, mercados geográficos, fuentes de beneficio y cadena de valor, así como de las funciones, riesgos y activos, políticas de precios de transferencia etc.). Del mismo modo se reportará información referida a los activos intangibles del grupo, a la actividad financiera (estrategias de financiación), así como la situación financiera y fiscal del grupo

• Documentación País por País (Art. 14 RD 1793/2008 Reglamento IS), modelo 231: documento informativo al que estarían obligados las siguientes entidades, siempre y cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo al que pertenezcan, sea, al menos, de 750 millones de euros en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo:
  • Entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo (existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del C.C., con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas), y no sean al mismo tiempo dependientes de otra entidad, residente o no residente.
  • Entidades residentes en territorio español dependientes, directa o indirectamente, de una entidad no residente en territorio español que no sea al mismo tiempo dependiente de otra, así como los establecimientos permanentes en territorio español de entidades no residentes del grupo, siempre que, entre otros supuestos, no exista una obligación de información país por país en términos análogos a la prevista en este apartado respecto de la referida entidad no residente en su país o territorio de residencia fiscal.

Este documento proporciona información financiera del grupo para cada país, descripción de las actividades realizadas en cada uno de estos, así como de la información adicional que puede resultar adecuada para la entender la información aportada.

¿Cuál es el régimen sancionador de las operaciones vinculadas?

Conforme al artículo 18. 13 de la LIS, se prevén las siguientes infracciones y sanciones:

• Cuando la Administración Tributaria no realiza correcciones en la valoración de las operaciones, constituye infracción la no aportación de documentación de precios de transferencia, o aportarla de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, à sin ajuste valorativo:
  • Multa pecuniaria fija:
    • 1.000 euros por cada dato omitido, inexacto o falso.
    • 10.000 euros por conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos.

La anterior multa tiene como límite máximo la menor de las siguientes cuantías; 10% de las operaciones, o bien, del 1% de la cifra de negocios.

• Cuando la Administración Tributaria realiza correcciones en la valoración de las operaciones, constituye infracción tributaria los siguientes supuestos:
  • la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas
  • que el valor de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
    • Multa pecuniaria proporcional del 15% sobre las correcciones valorativas de cada operación, siendo compatible en este caso con las posibles sanciones establecidas en los artículos 191, 192, 193 y 195 de la LGT.

Las multas anteriores serán del mismo modo compatibles con las sanciones procedentes del artículo 203 LGT, que tipifican las infracciones tributarias derivadas de la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

¿Cuál es el enfoque de la inspección para el año 2023?

El nuevo Plan de Control Tributario y Aduanero de AEAT para 2023 (Resolución de 6 de febrero de 2023, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2023) en su apartado 2.A.A1.b) vuelve a poner el foco en las operaciones vinculadas y sus precios de transferencia, convirtiéndose de este modo en uno de sus objetivos prioritarios dentro de sus actuaciones inspectoras para 2023.

La internacionalización e integración de la actividad económica a nivel mundial está generando un considerable incremento de las operaciones transnacionales y de precios de transferencia, lo cual, lleva aparejado del mismo modo un aumento del riesgo fiscal de las transacciones derivadas de las mismas.

Para ello, la inspección ha diseñado un plan conocido como “estrategia 360º en precios de transferencia”. Mediante la cual, la inspección trata de interrelacionar los distintos procedimientos que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en aras de evitar las controversias que pueden surgir en esta materia, asegurando el cumplimiento tributario a largo plazo de las multinacionales que operan en España en lo que se refiere a su política de precios de transferencia.

La creciente actividad inspectora en materia de gestión y control sobre precios de transferencia en grupos multinacionales se centra en los siguientes aspectos:

• Los acuerdos previos de valoración cobran especial relevancia en este año 2023, al haber desarrollado la AEAT un importante numero de acuerdos previos que inciden en este ámbito y que permitirán una tributación en línea con el principio de libre competencia.
• Controles simultáneos junto con otras administraciones tributarias. En este ámbito con la transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo a nuestro ordenamiento interno, se dará un impulso a la figura de las inspecciones conjuntas (Joint Audits), estimulando las que se realizan a iniciativa de la AEAT mediante la inclusión sistemática de su valoración en los estadios iniciales de las comprobaciones inspectoras, el reforzamiento de la organización que se dedica a su gestión y coordinación y la necesaria formación de los actuarios participantes
• Procedimientos amistosos de resolución de controversias en casos de doble imposición, tratándose en este caso de un mecanismo eficiente en la resolución de conflictos entre dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una, o de ambas, pueda producir una doble imposición no conforme con los Convenios Fiscales suscritos entre España y otros estados.

Áreas donde la Inspección Tributaria pondrá el foco en 2023 debido al riesgo fiscal que conllevan:

• Restructuraciones empresariales
• Valoración de transmisiones o cesiones intragrupo de distintos activos (intangibles y deducción de partidas que pueden erosionar significativamente la base imponible)
• Pago por cánones derivados de la cesión de intangibles
• Existencias de perdidas reiteradas
• Operaciones financieras

¿Qué son los Acuerdos previos de valoración (APA)?

El artículo 18 de la LIS en su apartado 9, añade lo siguiente “Es la valoración realizada por la Administración Tributaria de los ingresos procedentes de la cesión de activos intangibles y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión, o bien, la calificación de los activos y valoración de los ingresos y gastos asociados a los mismos, así como de las rentas generadas, partiendo de la propuesta formulada por el obligado tributario”.

La solicitud deberá presentarse por escrito con carácter previo a la realización de las operaciones.

El acuerdo tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 periodos impositivos siguientes a la fecha en que se apruebe.

Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Tipos de APA:

• Unilaterales: la Administración trata sola y exclusivamente con el contribuyente en cuestión.
• Bilaterales o multilaterales: donde la Administración fija el acuerdo con el contribuyente y otras Administraciones Tributarias.

¿Existen consultas tributarias al respecto?

Podemos encontrar, entre otras, las siguientes consultas vinculantes en relación con la fijación de precios de transferencia en operaciones vinculadas:

• Consulta vinculante V1263-11, de 20 de mayo, sobre préstamos entre entidades vinculadas.
• Consulta vinculante V1787-12, de 14 de septiembre, sobre contrato de póliza de crédito.
• Consulta vinculante V2402-10, de 10 noviembre, sobre arrendamiento de vivienda a persona vinculada.
• Consulta vinculante V0249-08, de 7 de febrero, sobre entidades que tributan en consolidación fiscal.
• Consulta vinculante V0517-07, de 13 de marzo, sobre operaciones con UTE.
• Consulta vinculante V1567-09, de 30 de junio, sobre obligación de documentación en operaciones vinculadas.
• Consulta vinculante V2022-09, de 15 de septiembre, sobre la transmisión de acciones a la propia sociedad.
• Consulta vinculante V0454-10, de 10 de marzo, sobre la forma de organización de la documentación.
• Resolución NUM. 2296/2012 del Tribunal Económico Administrativo Central sobre la utilización de comparables secretos por la Administración Tributaria.
• Resolución NUM. 44/2010 del Tribunal Económico Administrativo Central sobren servicios de apoyo a la gestión entre partes vinculadas.
• Consulta vinculante V1153-12, de 28 de mayo, sobre la deducción de los gastos incurridos en la organización de eventos publicitarios.
• Consulta vinculante V1044-10, de 18 de mayo, sobre deducción de los gastos incurridos en I+D.

¿Cómo te ayudamos en Ayming en lo relativo a los precios de transferencia en operaciones vinculadas?

En Ayming somos expertos en documentar y justificar operaciones intragrupo, aportando nuestro expertise en todos los puntos del proceso:

• Diseño, revisión e implementación de políticas de precios de transferencia en grupos nacionales y multinacionales
• Análisis y evaluación de las circunstancias particulares del negocio/industria
• Evaluación de los riesgos e identificación de los problemas propios de su negocio en relación con precios de transferencia
• Elaboración de la documentación legal exigible en dicha materia (country file, master file, etc.)
• Realización de estudios de mercado relacionados con las rentabilidades propias de su sector, así como de sus competidores
• Asesoramiento en optimización fiscal e identificación de la interrelación entre precios de transferencia y otras áreas de fiscalidad (IVA, Aduanas…)
• Posibilidad de elaborar acuerdos previos de valoración con las administraciones tributarias (APA) y procedimientos amistosos (MAP)
• Asesoramiento en posibles inspecciones tributarias y procedimientos amistosos

Autor: Fausto Beraza Gómez, Tax Consultant en Ayming